改革内容

    本次改革中，制定（修订）了以下国际审计准则（ISAs）：修订ISA700—对财务报表形成审计意见和出具审计报告；制定ISA701——关键审计事项；修订ISA705——在独立审计师报告中发表非无保留意见；修订ISA706——在独立审计师报告中增加强调事项段和其他事项段；修订ISA260——与治理层的沟通；修订ISA570——持续经营；修订ISA720——审计师与其他信息相关的责任；因上述修订而对其他数项审计准则作出的符合性修订。

    一、制定《国际审计准则第701号——关键审计事项》，要求在审计报告中增加关键审计事项部分，弥合信息差距。

    关键审计事项是什么？它是指根据审计师的职业判断，在本期财务报表审计中最重要的事项。在确定关键审计事项时有如下要点。

    一是关键审计事项从与治理层沟通的事项中产生。目前，《国际审计准则第260号———与治理层的沟通》要求审计师与被审计单位的治理层沟通审计过程中的重大发现，包括审计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，审计过程中遇到的重大困难等，以便于治理层履行其监督财务报告过程的职责，也便于审计师履行审计职责。但这部分沟通事项不在审计报告中披露，除非审计师针对这些事项出具非标准审计报告。

    在修改审计报告的过程中，一个基本的想法是这些事项应当是审计报告使用者关心的，关键审计事项应当从这些事项中产生。因此，修改《国际审计准则第260号———与治理层的沟通》时，扩充审计师需要向治理层沟通的内容，将审计报告使用者关心的信息列入其中，然后再从中选择部分内容列入审计报告向公众披露。审计师在审计过程中识别的特别风险被增列为审计师向治理层沟通的内容。同时，审计师还可与治理层沟通针对较高重大错报风险领域的应对计划和措施。

    二是关键审计事项是从“与治理层沟通的事项”中选出的“给予过较多审计关注的事项（requiredsignificantauditattention）”。这些事项主要指审计师在审计过程中投入较大的、从定性或定量角度考虑影响较大的、审计师比较纠结的、与管理层和治理层沟通较多的、构成事务所内部咨询和项目质量控制复核重点内容的事项。例如，对审计师获取充分、适当审计证据造成挑战或形成审计意见时纠结的事项。

    三是关键审计事项是从“给予过较大审计关注的事项”中选出的最重要的事项。“最重要”并不意味着只有一项，但关键审计事项也不宜太多，否则就不能称为最重要的事项。

    关键审计事项在审计报告中如何表述？针对关键审计事项，在审计报告不应仅重复财务报表中已作的披露，还应当索引至所涉及的财务报表相关附注，并说明以下内容：审计师认为该事项构成关键审计事项的原因。

    在描述时，审计师需要考虑信息是否对使用者相关以及描述是否能使信息使用者更好地理解审计和审计师的判断。在审计中该事项是如何处理的，包括审计师的应对措施、审计程序概览、审计程序的结果及审计师对该事项的看法等。

    在描述关键审计事项时，应当注意做到以下几点：牢记职责分工，不能充当管理层角色提供有关被审计单位的原始信息。原始信息是指被审计单位尚没有公开披露的、关于被审计单位的信息。披露原始信息属于被审计单位治理层和管理层的责任。审计师应当避免在描述关键审计事项时不当地提供有关被审计单位的原始信息。通常，在审计报告中描述关键审计事项本身通常并不构成有关被审计单位的原始信息。

    这是因为，审计师是在审计的背景下描述该事项的。如果认为有必要在审计报告中包含更多的信息，以解释为什么该事项构成关键审计事项以及该事项在审计中是如何应对的，为避免提供原始信息，审计师可鼓励被审计单位首先披露更多的信息；考虑该事项在财务报表中已作的披露；提供与被审计单位相关的个性信息；避免通用的或标准化的套话；不能暗示此事项在形成审计意见时尚未得到满意解决；不能包含或暗示对单独财务报表项目表示独立的意见。

    关键审计事项的适用范围是什么？关键审计事项目前只强制适用于上市实体整套通用目的财务报表的审计。

    一是不得运用关键审计事项替代非无保留意见。需要特别强调的是，对于引起保留意见、否定意见和无法表示意见的事项，从本质讲，这些事项属于关键审计事项，但这些事项在审计报告中的披露由《国际审计准则第705号——独立审计师报告中的非无保留意见》予以规范，审计师不得用关键审计事项段替代本应出具的非无保留意见。对于管理层应当在财务报表中作出而未作出的披露，审计师应当发表非无保留意见，不得用关键审计事项段替代。对于持续经营假设存在的重大不确定性，由《国际审计准则第570号——持续经营》予以规范，审计师不得用关键审计事项段替代。

    二是无法表示意见的审计报告不允许包含其他关键审计事项。对无法表示意见的审计报告，如果在其中再沟通其他关键审计事项，可能会向审计报告使用者暗示财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可信。因此，禁止审计师在其中再增加关键审计事项。

    三是保留意见和否定意见的审计报告中能否包含其他关键审计事项。对于保留意见和否定意见的审计报告，在审计报告中沟通其他关键审计事项，仍然与使用者提高对于审计工作的理解相关，因而沟通关键事项的要求仍然适用。不过，对于否定意见审计报告，取决于否定意见所涉及事项的重要程度，审计师可能决定没有其他事项构成关键审计事项。

    如果存在这样的事项，审计师在描述这些事项时，特别重要的是，描述不能暗示财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可信。

    四是关键审计事项与强调事项。《国际审计准则第706号——在审计报告中增加强调事项段或其他事项段》规定，如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，审计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。

    国际审计与鉴证准则理事会认为，在《国际审计准则第701号——关键审计事项》生效后，仍有必要保留强调事项段。